Impuesto diferido en microempresas: aplicación escala

 

 

A partir del ejercicio 2025, y por una modificación en la LIS introducida por la Ley 7/2024, 20 diciembre (BOE 307), nos encontramos con la aplicación de una escala a la hora del cálculo de la cuota íntegra en entidades calificadas por el legislador como “microempresas” (cuando estas no superen el millón de euros en su cifra de negocios).

 

De esta forma:

 

Ejercicios (*)	Base Imponible entre  0 €-50.000 €	Resto Base Imponible
2025	21%	22%
2026	19%	21%
A partir 2027	17%	20%

(*) art. 29 y DT. 44ª LIS

 

Nos podemos preguntar cómo afecta esta modificación, no sólo al cálculo del impuesto, sino al registro contable, sobre todo, en lo referido al impuesto diferido.

En este sentido el art. 7.3 de la RICAC 9/2/16, establece: “Cuando de conformidad con la normativa aplicable exista una tarifa del impuesto sobre beneficios con diferentes tipos de gravamen, los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán utilizando el tipo medio de gravamen esperado para el momento de la reversión, (…)”

 

¿Cómo calcular este tipo medio esperado?. En el apartado 4 de este mismo artículo, lo indica:

 

Tipo medio esperado ejercicio reversión = Cuota Integra esperada, ejercicio reversión (CIe)/Base imponible esperada, ejercicio reversión (BIe)

Con:

BI_e=Se incluirán activos y pasivos revertirán ejercicio, así como los que se espera reconocer

CI_e=aplica a la BI_e, los diferentes tipos de gravamen esperados

 

Sin embargo, y dadas las dificultades que pudiera estar generando este cálculo, el apartado 5 nos comenta que, y de conformidad, con el principio de importancia relativa, el efecto del cálculo del tipo de gravamen esperado en la valoración de activos y pasivos por impuesto diferido no sea relevante cuantitativa o cualitativamente, o el conjunto de estimaciones a realizar introduzcan un alto grado de incertidumbre, se podrán valorar dichos activos y pasivos utilizando el tipo medio de gravamen del ejercicio en que se reconocen.

 

Veamos un ejemplo que nos pudiera aclarar esta aplicación.

 

“VALIDAMELLA S.L.”, es una sociedad que en el periodo anterior, su cifra de negocios es inferior a un millón de euros.

Se pretende liquidar el impuesto de sociedades en el ejercicio 2025, sabiendo que obtuvo un resultado contable de 100.000 €, y que las divergencias entre el ámbito contable y fiscal, son:

 

Diferencias Permanentes y Positivas................................................................ 2.000 €

Diferencias Temporarias deducibles (en origen) y revierte en el 26..................... 4.000 €

Diferencias Temporarias imponibles (en origen) y revierte en el 26..................... 1.000 €

 

Tiene derecho a unas deducciones por importe de 600 € y las retenciones y pagos a cuenta efectuados en el periodo son de 10.800 €.

 

SE PIDE: Sabiendo que contablemente no opta por los criterios simplificados, regulados en el art. 4 del RD para el PGC PYMES (microempresa): liquidación y anotaciones correspondientes al impuesto de sociedades, correspondientes al ejercicio 2025, en dos supuestos,

 

SUPUESTO A) Se estima que para el 2026, se incrementará el resultado contable en un 5%, y que las única diferencias existentes serán las procedentes del ejercicio 25, que revierten.

 

SUPUESTO B) Existe un alto grado de incertidumbre a los efectos de estimar el resultado contable, y otras posibles diferencias que pudieran estar surgiendo el en 2026.

 

SOLUCIÓN

 

I.- Liquidación del Impuesto Sociedades 2025.

 

Resultado Contable = .......................................... 100.000

±Ajustes : Diferencia Permanente (+)................................... +2.000 Diferencia Temporaria Deducible (origen)............. +4.000 Diferencia Temporaria Imponible (origen).............. (1.000)

= Resultado Fiscal............................................... 105.000

- Compensación Bases Imponibles Negativas................. 0

=Base Imponible.................................................. 105.000

x tipo impositivo: 50.000 x 21%=10.500 55.000 x 22% = 12.100

= Cuota íntegra: 10.500 + 12.100 =........................ 22.600

- Deducciones y Bonificaciones.................................. (600)

= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300)....... 22.000

- Retenciones y pagos a cuenta (473).................... (10.800)

A PAGAR (4752): ................................................. 11.200

 

II.- Registro Impuesto corriente derivado de la liquidación:

31/12/25
22.000	Impuesto Corriente (6300)	a	H.P. retenciones y pagos a cuenta (473)	10.800
			H.P. acreedora I.S. (4752)	11.200

 

 

III.-Registro del impuesto diferido, originado por diferencias temporarias:

 

SUPUESTO A) Existen datos fiables para realizar la estimación de la cuota integra y Base Imponible del ejercicio 2026.

 

Al existir diferentes tipos de gravamen, los activos y pasivos por impuesto diferido, se valorarán utilizando el tipo medio de gravamen esperado para el momento de la reversión (apartado 3, art. 7 RICAC impuesto beneficios).

Para ello, la empresa realiza una estimación que nos servirá para realizar un calculo esperado de la base imponible y cuota integra del 2026, sabiendo que los tipos impositivos aplicados en ese año, según la legislación fiscal son:

 

Ejercicio	Base Imponible entre 0 €-50.000 €	Resto Base Imponible
2026	19%	21%

 

Resultado Contable esperado =100.000x1,05 ....... 105.000

±Ajustes : Diferencia Temporaria Deducible (revierte)............ (4.000) Diferencia Temporaria Imponible (revierte)............ +1.000

= Resultado Fiscal esperado................................ 102.000

- Compensación B.I (-)................................................... 0

=Base Imponible esperada................................... 102.000

x tipo impositivo: 50.000 x 19%=9.500 52.000 x 21% = 10.920

= Cuota íntegra esperada: 9.500+10.920 =................ 20.420

 

Por tanto: [CIe/BIe]x100 = [20.420/102.000]x100 = 20%

De esta manera, y

 

Por la diferencia derivada de la temporaria deducible (en origen), dará lugar a un activo diferido:

 

31/12/25
800	Activo por diferencias temporarias deducible (4740) [4.000 x 20%]	a	Impuesto diferido (6301)	800

 

En tanto que por la diferencia temporaria imponible (origen), anotaremos un pasivo diferido:

 

31/12/25
200	Impuesto diferido (6301)	a	Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) [1.000 x 20%]	200

 

SUPUESTO B) Existe incertidumbre a la hora de estimar los datos del 2026, que nos permitirían determinar el tipo medio esperado.

 

En este supuesto, el apartado 5 del art. 7 de la RICAC 9/2/16, nos indica: “(…) cuando de conformidad con el principio de importancia relativa, el efecto del cálculo del tipo de gravamen esperado en la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido no sea relevante cuantitativa o cualitativamente, o el conjunto de estimaciones a realizar introduzcan un alto grado de incertidumbre, se podrán valorar dichos activos y pasivos utilizando el tipo medio de gravamen del ejercicio en que se reconocen”

 

Por tanto, emplearemos las cuantías que se reflejan en la liquidación del 2025, así:

 

(CI/BI)x100 = (22.600/105.00) x100 =21,52%

Registrando:

 

-Por el activo diferido:

 

31/12/25
860,8	Activo por diferencias temporarias deducible (4740) [4.000 x 21,52%]	a	Impuesto diferido (6301)	860,8

 

-Y por el pasivo diferido

 

31/12/X25
215,20	Impuesto diferido (6301)	a	Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) [1.000 x 21,52%]	215,20

 

 

 

  La financiación comercial a través del “factoring”: 

perspectiva contable.

 

En un reciente articulo del Faro de Vigo titulado “La venta de facturas y adelantos bate su récord en Galicia con casi 11.600 millones” (27 febrero 2025), comenta el buen momento de este modelo de financiación en las empresas gallegas. ¿Qué podemos entender por “Factoring”?. La idea principal es conseguir liquidez a corto plazo, con la cesión por parte de una empresa (cedente) de los cobros pendientes de sus clientes (documentados en facturas) a una entidad financiera (factor), la cual y en base a las características de los clientes (deudores) puede o bien asumir el riesgo de impago (al venderle la empresa las facturas) o no, siendo en este último caso, la propiedad y por tanto, el riesgo del cedente. La financiera le adelanta el nominal descontado unos intereses (cobrándose por anticipado, o tipo póliza crédito) y comisiones, que pueden estar variando en función de la modalidad y otros servicios que pueda estar ofreciendo el factor. En España, y según la asociación Española de Factoring (AEF), el 85% de las operaciones son de las denominadas factoring “sin recurso” (en las que el factor asume el riesgo de impago), frente al otro caso (y denominadas “con recurso”).

Contablemente, podemos encontrar distintas referencias a la operación en el Plan (centrándonos en el PGC PYMES).

 

De esta forma, en la Norma de Valoración 8ª del PGC PYMES, en su punto 4 nos comenta: “La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren los derechos del mismo o se haya cedido su titularidad, siempre y cuando el cedente se haya desprendido de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo(...). En las operaciones de cesión en las que de acuerdo con lo anterior no proceda a dar de baja el activo financiero (como es el caso del descuento de efectos, del “factoring con recurso”, (…)), se registrará adicionalmente el pasivo financiero derivado de los importes recibidos”

Así, diferencia cuando la operación es “con recurso” en la cual no daremos de baja el activo financiero (“clientes”), del otro caso, que si se daría de baja cuando realicemos la venta de facturas (“sin recurso”).

En este supuesto, de venta de créditos comerciales, la consulta 4 BOICAC 38 (junio, 1999) ya había tratado el tema antes de la modificación del actual P.G.C.

 

La misma idea nos transmite la definición del código 432. Clientes operaciones de “factoring” en la 5ª parte del Plan, comentándonos que son: “Créditos con clientes que se han cedido en operaciones de “factoring” en las que la empresa retiene sustancialmente los riesgos y beneficios de los derechos de cobro (…)”. Es decir, el riesgo de impago recaería en la empresa cedente y no en el factor: por lo que la operativa que recoge esta cuenta es la del factoring “con recurso”.

En sintonía con lo que recogía la Norma 8ª.4 de Valoración PGC PYMES, el movimiento de la 432 nos comenta: “(…) La financiación obtenida en esta operación constituye una deuda que deberá recogerse, generalmente, en las cuentas correspondientes del subgrupo 52. En consecuencia, al vencimiento de los derechos de cobro atendidos, se abonará esta cuenta con cargo a la cuenta 5209”.

 

Por tanto, y de forma esquemática, podemos plantearnos el siguiente gráfico:

 

 

 

 

 

 

 

La inclusión del VERI*FACTU en las transacciones comerciales. 

Aspectos del Reglamento sobre los Requisitos de los sistemas informáticos de Facturación (RRSIF)

 

Comentaremos distintos aspectos relacionados con el RD 1007/2023, 5 diciembre (BOE 291, 6 diciembre), y que cambiará la práctica comercial de nuestras empresas, inmersas en una cada vez más exigente digitalización.

La nueva normativa, comenta en su preámbulo que pretende conseguir la modernización de la dotación digital de pymes, microempresas y autónomos, a la vez que una mejora en el cumplimiento tributario y en la lucha contra el incumplimiento. Se quiere conseguir el abandono a corto plazo de técnicas de registro y gestión de facturación obsoletas, que van desde el uso de sistemas no digitales, hasta el empleo de sistemas no interoperables ni conectados entre si.

Así, resume, que siguiendo a otras administraciones tributarias, en linea con recomendaciones de instituciones internacionales, para implantar normas y medidas de control y seguridad, que dificulten el fraude y faciliten la comprobación de datos que pudieran ser manipulables, busca una serie de objetivos, que enumera:

a) Reforzar la obligación de emitir factura de todas las operaciones que realizan empresarios y profesionales.

b) Conseguir que todas las operaciones que se realicen, se graben en el sistema informático de forma segura, no manipulable, accesible y con una estructura y formato estándares para facilitar la legibilidad de los registros, el análisis automatizado y la simultánea remisión a la Administración tributaria.

c) Incentivar al consumidor final para que solicite los comprobantes de sus operaciones, y pueda remitir voluntariamente a la Administración tributaria la información básica de esas facturas, para verificar su registro y la exactitud de los datos reflejados en las mismas.

d) Garantizar la integridad, la autenticidad y la trazabilidad de los datos registrados, dificultando la falsificación de los registros de facturación mediante el uso de elementos de seguridad y control en los registros informáticos y en las facturas. Entre dichos elementos se pueden citar, el encadenamiento de datos de facturas, las huellas digitales del contenido de las mismas, el empleo de códigos QR que facilitan la captura y digitalización de la información impresa, la estandarización de formatos de los datos o el uso de firma digital para asegurar el no repudio de los registros.

e) Contribuir a una mayor igualdad ante la ley y a un reforzamiento de los principios de equidad y capacidad contributiva en el reparto de las cargas tributarias.

f) Conseguir una mayor eficacia en la comprobación tributaria de los órganos que tienen asignada esa competencia.

g) Facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal y como se ha constatado en aquellos países en que se ha implantado la obligación de remisión de los datos de forma previa, inmediata o posterior al momento de realización de las operaciones.

A continuación destacaremos algunos puntos del RD 1007/2023, donde se incluye el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales y la estandarización de formatos de los registros de facturación (RRSIF), así como otra normativa posterior complementaria y documentos publicados por la AEAT.

Modificación Reglamento RD 1619/2012, 30 nov. Obligaciones Facturación (D.F 1ª RD 1007/2023)

Art. 6.5 RD 1619/2012

Facturas expedidas por sistemas informáticos, incluirán:

a) Representación gráfica contenido parcial factura, por código “QR”

b) Caso remisión registros AEAT, incorporarán frase “Factura verificable en la sede electrónica AEAT” o “VERI*FACTU”

 Art. 7.5 RD 1619/2012

Facturas simplificadas expedidas utilizando sistemas informáticos, incluirán contenidos art 6.5

 Art. 8.4 RD 1619/2012

La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura se presumirá acreditada cuando se haya expedido utilizando sistema informático en conformidad requisitos Reglamento RD 1007/2023

Ya en el RRSIF, podríamos estar diferenciados dos modalidades en cuanto a la emisión de facturas:

 

Modalidad “VERI*FACTU” (art 16 RRSIF)

-Los registros informáticos de factura son remitidos a la sede electrónica de AEAT, inmediatamente después de su producción, evitándose con ello su alteración posterior, y asegurándose su conservación.

-La opción de uso de sistemas facturas verificables, se prolongará al menos hasta la finalización del año natural en el que se haya producido de forma efectiva, el primer envío de los registros de facturación.

-Las facturas son “verificables”, porque podrán ser consultadas en la sede electrónica por el cliente para asegurarse de su calidad fiscal, utilizando para ello el QR incorporado a la factura (art. 17 RRSIF).

 

Modalidad NO “VERI*FACTU”

-No exige la remisión a la sede electrónica de los registros de facturación.

-Exige requisitos adicionales de seguridad que incluye la firma producida por el sistema emisor y la llevanza y conservación de un “registro de eventos” del sistema.

-Las facturas producidas no serán “facturas verificables”, dado que no podrán ser consultadas en la sede, pero también incorporarán el código QR en la factura, y podrán ser comunicadas a la AEAT (art. 17 RRSIF).

 

 En todo caso, la información a incluir según el RRSIF, podemos encontrarla:

-Registro informático de facturación de alta (art. 9 y 10 RRSIF)

-Registro facturación anulación (art. 11 RRSIF)

 De forma esquemática, podemos visualizar la operativa en el siguiente dibujo:

 

Tiempos o Implantación de la norma (DF 4ª RD 1007/2023). Modificado por RD 254/2025, 1 abril (BOE 2/04/25, Nº 80)

Obligados tributarios deberán tener operativo el sistema informático adaptado a esta normativa: 

Antes de 1/1/26
 (art. 3.1.a RRSIF):

*Contribuyentes impuesto sociedades

 

Antes de 1/7/26
 (Resto contribuyentes art. 3.1. RRSIF):

*Contribuyentes IRPF, actividades económicas

*Contribuyentes Impuesto renta no residentes, con rentas mediante establecimiento permanente

*Entidades régimen de atribución rentas que desarrollen actividades económicas

Excepciones al ¿Quién?¿Qué? (arts. 3.3, 4 y 5 RRSIF), modificado art. 4 por RD 254/2025

-Entidades adscritas SII.

-Operaciones D.A. 3ª y 6ª Reglamento facturación

-Operaciones a través establecimientos permanentes en el extranjero

-Facturas expedidas por destinatario/3º (art. 5 reglamento facturación) y estos se incluyan en el SII

-Resolución de no aplicación, por titular Departamento Inspección Financiera y Tributaria, previa solicitud interesado.

Plazo máximo 9 meses desde entrada vigor OM de la DF 3ª
Obligados tributarios de art. 3.2. RRSIF Productores y comercializadores de sistemas informáticos, deberán ofrecer sus productos adaptados totalmente al reglamento. Caso de existir ya en la empresa (mantenimiento plurianual), deberán estar adaptados con anterioridad al 1/1/26 (modificado por RD 254/2025)

La referida OM, fue publicada a finales del 2024. En concreto: Orden HAC/177/2024, 17 octubre (por la que se desarrollan las especificaciones técnicas, funcionales y de contenido referidas en el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación, aprobado por el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre; y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre)

Su entrada en vigor fue al día siguiente de su publicación. Así la podíamos encontrar en el BOE nº 260, del 28 de octubre el 2024.

Por último comentar que la normativa contempla la existencia de una aplicación informática desarrollada por la AEAT (art. 7 RRSIF y art. 19 Orden HAC). Características de esta:

 

-Para pequeños empresarios, con reducidas facturas, y que no dispongan de su propio SIF.

-Se introduce información de las facturas y el sistema devuelve la factura imprimible con QR (conservándose en sede electrónica).

-Sería para facturas completas, no simplificadas.

-No admitiría facturas con múltiples destinatarios.