La contabilidad en el aula: Impuesto diferido en microempresas: aplicación escala

A partir del ejercicio 2025, y por una modificación en la LIS introducida por la Ley 7/2024, 20 diciembre (BOE 307), nos encontramos con la aplicación de una escala a la hora del cálculo de la cuota íntegra en entidades calificadas por el legislador como “microempresas” (cuando estas no superen el millón de euros en su cifra de negocios).

De esta forma:

Ejercicios (*)	Base Imponible entre 0 €-50.000 €	Resto Base Imponible
2025	21%	22%
2026	19%	21%
A partir 2027	17%	20%

(*) art. 29 y DT. 44ª LIS

Nos podemos preguntar cómo afecta esta modificación, no sólo al cálculo del impuesto, sino al registro contable, sobre todo, en lo referido al impuesto diferido.

En este sentido el art. 7.3 de la RICAC 9/2/16, establece: “Cuando de conformidad con la normativa aplicable exista una tarifa del impuesto sobre beneficios con diferentes tipos de gravamen, los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán utilizando el tipo medio de gravamen esperado para el momento de la reversión, (…)”

¿Cómo calcular este tipo medio esperado?. En el apartado 4 de este mismo artículo, lo indica:

Tipo medio esperado ejercicio reversión = Cuota Integra esperada, ejercicio reversión (CIe)/Base imponible esperada, ejercicio reversión (BIe)

Con:

BI_e=Se incluirán activos y pasivos revertirán ejercicio, así como los que se espera reconocer

CI_e=aplica a la BI_e, los diferentes tipos de gravamen esperados

Sin embargo, y dadas las dificultades que pudiera estar generando este cálculo, el apartado 5 nos comenta que, y de conformidad, con el principio de importancia relativa, el efecto del cálculo del tipo de gravamen esperado en la valoración de activos y pasivos por impuesto diferido no sea relevante cuantitativa o cualitativamente, o el conjunto de estimaciones a realizar introduzcan un alto grado de incertidumbre, se podrán valorar dichos activos y pasivos utilizando el tipo medio de gravamen del ejercicio en que se reconocen.

Veamos un ejemplo que nos pudiera aclarar esta aplicación.

“VALIDAMELLA S.L.”, es una sociedad que en el periodo anterior, su cifra de negocios es inferior a un millón de euros.

Se pretende liquidar el impuesto de sociedades en el ejercicio 2025, sabiendo que obtuvo un resultado contable de 100.000 €, y que las divergencias entre el ámbito contable y fiscal, son:

Diferencias Permanentes y Positivas................................................................ 2.000 €

Diferencias Temporarias deducibles (en origen) y revierte en el 26..................... 4.000 €

Diferencias Temporarias imponibles (en origen) y revierte en el 26..................... 1.000 €

Tiene derecho a unas deducciones por importe de 600 € y las retenciones y pagos a cuenta efectuados en el periodo son de 10.800 €.

SE PIDE: Sabiendo que contablemente no opta por los criterios simplificados, regulados en el art. 4 del RD para el PGC PYMES (microempresa): liquidación y anotaciones correspondientes al impuesto de sociedades, correspondientes al ejercicio 2025, en dos supuestos,

SUPUESTO A) Se estima que para el 2026, se incrementará el resultado contable en un 5%, y que las única diferencias existentes serán las procedentes del ejercicio 25, que revierten.

SUPUESTO B) Existe un alto grado de incertidumbre a los efectos de estimar el resultado contable, y otras posibles diferencias que pudieran estar surgiendo el en 2026.

SOLUCIÓN

I.- Liquidación del Impuesto Sociedades 2025.

Resultado Contable = .......................................... 100.000

±Ajustes :

Diferencia Permanente (+)................................... +2.000

Diferencia Temporaria Deducible (origen)............. +4.000

Diferencia Temporaria Imponible (origen).............. (1.000)

= Resultado Fiscal............................................... 105.000

- Compensación Bases Imponibles Negativas................. 0

=Base Imponible.................................................. 105.000

x tipo impositivo: 50.000 x 21%=10.500

55.000 x 22% = 12.100

= Cuota íntegra: 10.500 + 12.100 =........................ 22.600

- Deducciones y Bonificaciones.................................. (600)

= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300)....... 22.000

- Retenciones y pagos a cuenta (473).................... (10.800)

A PAGAR (4752): ................................................. 11.200

II.- Registro Impuesto corriente derivado de la liquidación:

31/12/25
22.000	Impuesto Corriente (6300)	a	H.P. retenciones y pagos a cuenta (473)	10.800
			H.P. acreedora I.S. (4752)	11.200

III.-Registro del impuesto diferido, originado por diferencias temporarias:

SUPUESTO A) Existen datos fiables para realizar la estimación de la cuota integra y Base Imponible del ejercicio 2026.

Al existir diferentes tipos de gravamen, los activos y pasivos por impuesto diferido, se valorarán utilizando el tipo medio de gravamen esperado para el momento de la reversión (apartado 3, art. 7 RICAC impuesto beneficios).

Para ello, la empresa realiza una estimación que nos servirá para realizar un calculo esperado de la base imponible y cuota integra del 2026, sabiendo que los tipos impositivos aplicados en ese año, según la legislación fiscal son:

Ejercicio	Base Imponible entre 0 €-50.000 €	Resto Base Imponible
2026	19%	21%

Resultado Contable esperado =100.000x1,05 ....... 105.000

±Ajustes :

Diferencia Temporaria Deducible (revierte)............ (4.000)

Diferencia Temporaria Imponible (revierte)............ +1.000

= Resultado Fiscal esperado................................ 102.000

- Compensación B.I (-)................................................... 0

=Base Imponible esperada................................... 102.000

x tipo impositivo: 50.000 x 19%=9.500

52.000 x 21% = 10.920

= Cuota íntegra esperada: 9.500+10.920 =................ 20.420

Por tanto: [CIe/BIe]x100 = [20.420/102.000]x100 = 20%

De esta manera, y

Por la diferencia derivada de la temporaria deducible (en origen), dará lugar a un activo diferido:

31/12/25
800	Activo por diferencias temporarias deducible (4740) [4.000 x 20%]	a	Impuesto diferido (6301)	800

En tanto que por la diferencia temporaria imponible (origen), anotaremos un pasivo diferido:

31/12/25
200	Impuesto diferido (6301)	a	Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) [1.000 x 20%]	200

SUPUESTO B) Existe incertidumbre a la hora de estimar los datos del 2026, que nos permitirían determinar el tipo medio esperado.

En este supuesto, el apartado 5 del art. 7 de la RICAC 9/2/16, nos indica: “(…) cuando de conformidad con el principio de importancia relativa, el efecto del cálculo del tipo de gravamen esperado en la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido no sea relevante cuantitativa o cualitativamente, o el conjunto de estimaciones a realizar introduzcan un alto grado de incertidumbre, se podrán valorar dichos activos y pasivos utilizando el tipo medio de gravamen del ejercicio en que se reconocen”

Por tanto, emplearemos las cuantías que se reflejan en la liquidación del 2025, así:

(CI/BI)x100 = (22.600/105.00) x100 =21,52%

Registrando:

-Por el activo diferido: